房企土地使用稅納稅義務終止時點辨析

房地產開發企業獲取用于建造商品房的土地使用權，該土地應繳土地使用稅的納稅義務終止時間，從不同想法和立場導致出現多個時間點，分別是簽訂商品房銷售合同時，網簽售房合同時，預收售房款時，已開具發票時，合同約定交房日期，實際交付房屋或辦理土地使用權分戶產權時。其中，認為網簽售房合同時間與實際交付房屋或辦理土地使用權分戶產權時間這兩種觀點占多數。

那么，當房地產開發企業和購房者進行網簽售房合同這個行為的時候，其土地使用稅的納稅義務會終止，對于這樣的情況所產生的意見，它是不是正確的呢？什么樣的意見在合法性以及合理性方面會表現得更加突出呢？筆者持有這樣的看法：

網簽日期不能作為終止納稅義務的時間

有種觀點覺得，房地產開發企業跟購房者簽了售房合同，并且把這個合同公布在了網上，也就是所謂的“網簽”之后，依照這樣的看法，便能夠判定房地產開發企業的土地使用權已經轉移給了購房者，進而有人主張把網簽日期當作是房地產開發企業土地使用稅納稅義務終止的時間。

啥是商品房網簽呀，就是在交易雙方簽了合同之后，去到房地產相關部門備案，接著公布在網上，隨后會給個網簽號，用戶憑借這個號能夠在網上查詢，網上簽約的流程是，交易雙方當事人依據網上公示的商品房定金協議或者買賣合同文本去協商擬定相關條款，由房地產開發企業借助網上簽約系統，打印出經雙方確認的協議或者合同，雙方當事人簽字蓋章，在電子樓盤表上標明此商品房已被預訂或者簽約。每一宗交易的網上操作程序應在24小時內完成。

《城市商品房預售管理辦法》由建設部頒發，其中第六條規定，商品房預售實行的是許可證制度。開發企業要進行商品房預售，應當朝著城市、還有縣房地產管理部門去辦理預售登記，進而取得《商品房預售許可證》。就在此同一辦法的第十條規定，商品房預售之時，開發企業應當跟承購人簽訂商品房預售合同。對于預售人來說，應當于簽約之日起計算的30日內，持著商品房預售合同，朝著縣級以上人民政府房地產管理部門以及土地管理部門，辦理登記備案手續。

從事房地產交易活動時，我們應當清楚地認識到，網簽這種行為是不存在備案所具備的法律效力的。即便達成了預售備案，這也絕不意味著房屋以及附屬土地的所有權已然發生了轉移。那么，更何況僅僅是網簽呢？需要明確的是，網簽其實只是房地產管理部門打造的一個基于網絡化管理的系統。其目的在于規范房地產開發企業銷售房屋的行為，進而防止開發企業出現長期囤積房源以及一套房子賣給多個買家等不良情況發生。

在進行網簽這個行為的時候，用于開發的相關用地，其土地使用權依舊處于房地產開發企業的名下，此時房屋并沒有完成交付工作，并且房屋的產權也尚未出現轉移情況。

所以，將網簽日期當作房地產開發企業停止土地使用稅納稅義務的時間，這并不符合稅法的相關規定。

從財務核算程序審視房企收入確認時點

循著財務核算的流程，網簽以及后續的預售合同，皆僅僅是房地產開發企業的預售行徑。

預先簽訂合同，以此收取預收的貨款行為，可不可以當作銷售確認呢。在這個時候，房屋還沒有建造完成，其面積并未最終確定下來，商品所有權之上主要的風險以及報酬，沒能轉移給購買之人。即便貨款已經全部收齊了，然而由于在這個時候相關的管理權與控制權，依舊掌握在開發企業的手中，和收入相匹配的那成本沒辦法準確地進行計量，所以是不能進行確認的。

即使訂立了正式合同，然而房屋尚未交付的時候，能不能進行銷售確認呢。這個時候，盡管法律意義上的要約已然成立，可是標的物房屋并沒有經過購買人驗收認可，商品所有權上面的主要風險以及報酬依舊沒有轉移給買方。在購買人驗收認可之前，存在退款風險，甚至還存在退貨風險，所以不適合確認收入。

《企業會計準則——收入》作出規定，銷售商品的收入要予以確認，得在符合下面全部條件的情形下才行：關于第一個條件，企業已把商品所有權上的主要風險與報酬轉移給購貨方；再看第二個條件，企業既未有保留通常跟所有權相聯系的繼續管理權，還未曾對已售出商品實施控制；然后是第三個條件，與交易相關的經濟利益能夠流進企業；最后是第四個條件，相關的收入以及成本能夠可靠地計量。

房地產開發企業自行開發商品房對外銷售，其取得的收入通常要滿足以下幾個條件，才會確認收入：其一，房屋竣工，并且驗收合格，這意味著商品是符合質量標準的；其二，完成竣工結算，這表明成本能夠準確無誤地進行計量；其三，簽訂售房合同，同時收取房款，這說明房款收入已經能夠確切地進行計量，而且已經或者能夠流入企業；其四，房屋辦理了移交手續，交付給業主使用，表示與房屋所有權相關的風險和報酬，以及房屋的管理權和控制權都已經完全轉移。常態下，竣工結算的時間以及合同簽訂的時間通常優先于交房時間 ，因而房地產開發企業商品房銷售收入的確認時間應當是辦理房屋交接手續之時 。

在房地產開發企業沒法合法弄清楚銷售收入之前，怎么能有房屋產權以及依附土地使用權的轉移呢？這更不契合讓房地產開發旗下土地不去繳納土地使用稅的納稅義務的規定條件。

終止納稅義務的時間應符合法定條件

城鎮土地使用稅暫行條例其三規定，土地使用稅以納稅人實際占用的土地面積作為計稅依據，依照規定稅額計算征收。據此，房地產開發企業繳納土地使用稅的計稅依據是其實際所占的的土地面積，同時也表明，當房地產開發企業并非再占用某塊土地時，該塊土地相應的納稅義務也就終止，不再繳納土地使用稅。其商品房所對應的土地是否已經不再被房地產開發企業實際占用，應以以下兩個文件作為依據。

《財政部、國家稅務總局關于房產稅、城鎮土地使用稅有關問題的通知》，也就是財稅〔2008〕152號，其中第三條，提到了“關于房產稅、城鎮土地使用稅納稅義務截止時間的問題”，規定如下：納稅人因為房產、土地的實物，或者權利狀態發生了變化，從而依法終止了房產稅、城鎮土地使用稅納稅義務，那么其應納稅款的計算，要截止到房產、土地的實物，或者權利狀態發生變化的當月末。

不動產的物權，其設立、變更、轉讓以及消滅的情況，經過依法登記之后，才會發生效力；要是沒有經過登記，便無法發生效力，不過法律另有規定的情況則不包含在內。對建筑物、構筑物及其附屬設施進行轉讓、互換、出資或者贈與的時候，該建筑、構筑物及其附屬設施所占用范圍內的建設用地使用權會一并進行處分。那也就清晰表明了，商品房相應的土地使用權于法律層面而言，轉移的時間乃是商品房進行銷售的那個時候，不動產物權的得以設立城鎮土地使用稅計稅依據城鎮土地使用稅計稅依據，是經過依法登記之后，才會發生效力，與之對應的土地使用權與此同時也會一并產生轉移。

房地產開發企業起初是直接獲取開發用地的土地使用權，且從次月起便開始交納土地使用稅，然而在商品房建成并予以銷售之后，對應的土地使用權并非直接產生轉讓，而是伴隨地面建筑物那也就是商品房的銷售相應地轉讓給購房者 。在此以前，不管是已簽訂了商品房銷售合同，或是已收了售房款、已開具了發票，又或者是雖已達到合同里約定的交房時間，但卻并未實際交房等情況，只要房屋沒有發生實質性的轉移，或者土地使用權屬沒有發生法定的變化（很多房企的土地使用權在這個時候還抵押在銀行），那么房地產開發企業都依舊是該商品房用地的實際占用者，也就是納稅義務人。

有一種權利，名為建設用地土地使用權，其表現形式呈現為無形資產。使用權人依照法律規定，對歸國家所有的土地，擁有占有、使用以及收益的權利，并且有權憑借這塊土地，去建造建筑物、構筑物以及其附屬設施 。

通常狀況下，土地使用稅里所講的“使用”，乃是針對土地使用權“權利層次之上的使用”，再者，土地使用稅提及的納稅人實際所占用土地面積中的“實際占用”，理應指是的土地使用權也就是權利意義上的占用。不然的話，要是理解成是對土地實物的使用，那么甲于乙擁有土地使用權的土地之上挖了個坑，這難道要理解成甲在使用該宗土地嗎？相反過來說，丙獲取了一宗土地的使用權，然而放置在那卻不進行開發，這難道是丙沒有使用該宗土地嗎？法定土地使用權可是丙的，丙沒有使用的話那又是誰在使用？

所以，對于房地產開發企業售賣商品房而言，應當把房產以及土地的實物或者權利狀態已經出現轉移或者變化，當作終止土地使用稅納稅義務的條件，在實際操作當中，能夠按照房屋交付給購房者或者購房者辦理房屋產權登記的時間“孰先”原則來予以確定，停止計算稅款的時間是“次月”。購房者從這個時候開始成為納稅人（個人非生產經營用房占地免征的情況除外），房地產開發企業則從這個時候開始終止納稅義務 。